Учет убытков при расчете налога на прибыль

Правило 3. Порядок переноса убытков на будущее – «по очереди»

Если убытки получены более чем в одном налоговом периоде — переносите их на будущее в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ). То есть, сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки. Разберем на примере, как в текущем году правильно учесть убытки прошлых лет и меньше заплатить налог на прибыль.

Пример: убытки получены в течение двух лет подряд:

  • по итогам 2010 года — 12 000 руб.;
  • по итогам 2011 года — 5000 руб.

В последующих годах компания получила прибыль. База по налогу на прибыль составила:

  • по итогам 2012 года — 10 000 руб.;
  • по итогам 2013 года — 40 000 руб.

Совокупная сумма убытка, которую можно перенести на 2012 год, не должна превышать налоговую базу за этот год. Следовательно, на 2012 год организация сможет перенести лишь часть убытка 2010 года — 10 000 руб. Налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2012 года составит ноль.

Общая сумма убытков прошлых лет, подлежащая переносу в 2013 году, составит 7000 руб. (2000 руб. + 5000 руб.). С учетом перенесенных убытков 2010 и 2011 годов налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2013 года составит 33 000 руб. (40 000 руб. – 7000 руб.).

Подразумеваются не документы учета оборотно-сальдовые ведомости, карточки учета, налоговые регистры, а именно первичная документация.

Отражение убытка в бухгалтерском учете – проводки

Убыток в бухгалтерском учете далее БУ определяется по окончании отчетного периода путем сравнения понесенных издержек и полученных поступлений.

Убыток в налоговом учете

Скорректированы правила налогового учета убытков: ограничение срока переноса убытков 10 годами отменено, при этом в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих годах, более чем на 50 процентов.

С 2017 года изменились правила налогового учета убытков. О новом порядке учета убытков для целей налогообложения пойдет речь ниже.

С 2017 года изменились правила налогового учета убытков.

Учитываем убыток в целях исчисления налога на прибыль

На календаре ноябрь, жаркое лето – сезон отпусков – осталось позади, и вот уже не за горами зима и новый, 2008 год. Не секрет, что вслед за шумными новогодними праздниками для каждого бухгалтера наступает самая горячая пора – время подведения итогов и сдачи годовой отчетности.

Убыток в налоговом учете

Налогоплательщики, получившие в предыдущем налоговом периоде убыток, вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль текущего налогового периода на его сумму или на часть этой суммы, то есть осуществить перенос убытка на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ).

Определение убытков содержится в п. 8 ст. 274 НК РФ: убытком признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли.

Обратите внимание : на иные убытки, перечисленные в гл. 25 (например, от реализации амортизируемого имущества, убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде и т. д.) действие п. 1 ст. 283 НК РФ не распространяется. Кроме того, при применении данной статьи НК РФ следует учитывать особенности погашения убытков, полученных от реализации прав на земельные участки, от деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (см. ст. 264.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ).

Также данный вопрос будет интересен предприятиям, только начинающим свою деятельность, у которых выручка пока отсутствует.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы разделяются на прямые и косвенные. Прямые признаются по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, а косвенные в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). Поскольку получение доходов не является обязательным условием признания расходов, организация учитывает косвенные расходы независимо от того, была у нее выручка или нет. Главное, чтобы осуществляемая деятельность в целом была направлена на получение доходов – данный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 08.12.2006 № 03-03-04/1/821 . Таким образом, в условиях отсутствия выручки все косвенные расходы формируют убыток отчетного года, который, в свою очередь, учитывается по правилам, о которых мы сегодня расскажем.

Правила переноса убытка на будущее

Правила переноса убытка установлены п. 25ст. 283 НК РФ. До 2006 года сумма переносимого убытка не могла превышать 30% от налоговой базы, в 2006 году – 50 %, а начиная с 1 января 2007 года организации получили право полностью уменьшать налоговую базу на сумму убытков прошлых лет (п. 2 ст. 283 НК РФ).

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором этот убыток был получен. Убыток, не перенесенный на ближайший к убыточному год, может быть перенесен целиком или частично на любой другой из последующих девяти лет (п. 2 ст. 283 НК РФ). Если убытки были получены более чем в одном налоговом периоде, они погашаются в той очередности, в которой были понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ).

Пример 1.

Финансовые результаты работы ООО «Запад» следующие.

В 2003 и 2004 гг. убыток составил соответственно 32 000 и 200 000 руб., в 2005 – 2007 гг. – прибыль соответственно 30 000 руб., 40 000 руб., 50 000 руб. Организация ежегодно пользуется правом на перенос убытка, предусмотренным ст. 283 НК РФ.

Перенос убытков осуществляется в следующем порядке:

а) в 2005 переносится убыток 2003 года в сумме 9 000 руб. (30 000 х 30%);

б) в 2006 переносится убыток 2003 года в сумме 20 000 руб. (40 000 х
50%);

в) в 2007 переносится убыток в сумме 50 000 руб., в том числе:

–убыток 2003 года в сумме 3 000 руб. (32 000 – 29 000);

–убыток 2004 года в сумме 47 000 руб. (50 000 – 3 000).

Оставшуюся сумму убытка 2004 года (253 000 руб.) можно учесть во всех последующих налоговых периодах заканчивая 2014 годом.

Перенос убытков возможен по итогам как налогового, так и отчетных периодов (см. письма Минфина РФ от 15.06.2007 № 03-03-06/1/383 , от 23.05.2007 № 03-03-06/1/296 , от 20.03.2007 № 03-03-06/1/170 ).

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что прибыль ООО «Запад» в 2007 г. распределилась следующим образом:
I квартал – 15 000 руб., II квартал – 10 000 руб., III квартал – 8 000 руб.,
IV квартал – 17 000 руб.

Тогда в I квартале предприятие сможет погасить убыток в сумме 15 000 руб., в первом полугодии – 25 000 руб., а по итогам 9 месяцев можно перенести убыток в сумме 33 000 руб.

В соответствии с п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем переносимого убытка, в течение всего периода его погашения. Подтверждающими документами в соответствии со ст. 313 НК РФ признаются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы (см. ст. 314, 315 НК РФ). Минфин в Письме от 03.04.2007 03-03-06/1/206 обращает внимание налогоплательщиков на то, что списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат.

Позицию Минфина по этому вопросу поддерживают суды. В Постановлении ФАС СЗО от 26.07.2005 № А56-25408/04 сказано, что представленные организацией документы бухгалтерской отчетности за год (отчет о прибылях и убытках, бухгалтерский баланс), декларация по налогу на прибыль и расчет налогооблагаемой прибыли не являются первичными бухгалтерскими документами и не подтверждают наличие у заявителя убытка. Правда, в Постановлении ФАС СЗО от 16.01.2007 № А56-22363/2006 говорится о том, что для целей п. 4 ст. 283 НК РФ достаточно представленной предприятием формы № 2 бухгалтерской отчетности. Однако в данном случае организация сумела доказать, что первичные документы за убыточный период уже проверялись налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.

Из содержания п. 4 ст. 283 НК РФ следует, что подтверждающие документы можно уничтожить после того, как убыток будет полностью перенесен. ФАС МО в Постановлении от 19.01.2006 № КА-А40/13586-05
поддержал налогоплательщика, поступившего таким образом. Суд признал, что организация правомерно уничтожила документы за 1998 год в 2004 году, к началу которого убыток 1998 года был полностью погашен. Однако свою правоту организации пришлось доказывать в суде. Чтобы избежать этого, мы рекомендуем хранить документы в течение четырех лет после погашения убытка. Напомним, что пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ такой срок установлен для хранения документов, необходимых для исчисления налогов.

На сегодняшний день все еще актуален вопрос о переносе убытков, полученных до 1 января 2002 года, то есть до вступления в силу гл.25 НК РФ. Здесь действуют следующие правила (см. Письмо УФНС
по г. Москве от 02.08.2006 №
20-12/68339 ):

–убыток, полученный до 1 января 2001 года, переносится в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 10 Федерального закона № 110-ФЗ);

–убыток, полученный в 2001 году, подлежит переносу в сумме, не превышающей сумму убытка на 1 июля 2001 года (п. 4 ст. 10 Федерального закона № 110-ФЗ ).

Перенос убытков возможен в случае реорганизации юридического лица: организация-правопреемник вправе уменьшить свою налогооблагаемую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемым лицом (п. 5 ст. 283 НК РФ). В Письме Минфина РФ от 23.05.2007 № 03-03-06/1/292 отмечено, что данная норма применяется также к убыткам, полученным до вступления в силу гл.25 НК РФ.

Перенос убытков при УСНО

Организации, находящиеся на УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на сумму ранее полученных в период применения УСНО убытков (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Правила переноса убытков «упрощенцами» схожи с правилами, установленными гл.25 НК РФ, однако налоговую базу можно уменьшить не более чем на 30%. Если налогоплательщик, применяющий УСНО, в текущем налоговом периоде не воспользовался правом на учет убытков, полученных в предыдущем налоговом периоде, то у него, по мнению Минфина, отсутствуют основания для учета данного убытка в следующем налоговом периоде (Письмо от 21.09.2007 № 03-11-04/2/283 ). Однако, на наш взгляд, Налоговый кодекс не содержит подобного запрета. Кроме того, вывод финансового ведомства противоречит абз. 2 п. 7 ст. 346.18 НК РФ, согласно которому непогашенный убыток может быть учтен в расходах в течение следующих десяти налоговых периодов.

Убыток, полученный налогоплательщиком в период применения иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСНО, и наоборот, убыток, полученный в период применения УСНО, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения. В то же время убыток, полученный до перехода на УСНО, можно учесть, если организация вновь возвращается с «упрощенки» на общий режим налогообложения – такая точка зрения содержится в Письме Минфина РФ от 05.10.2006 № 03-03-02/234 . Отметим, что ранее в Письме от 06.05.2006 № 03-11-04/2/96 финансисты выражали прямо противоположное мнение.

Бухгалтерский учет полученных убытков

В бухгалтерском и налоговом учете применяются разные правила отражения убытков, в результате чего у организаций (за исключением малых) появляется необходимость учитывать возникающие разницы в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

В бухгалтерском учете убыток отчетного года отражается по дебету счета 99
«Прибыли и убытки» и заключительными оборотами декабря списывается в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В Отчете о прибылях и убытках отрицательный финансовый результат показывается по строке 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения».

По итогам отчетного периода необходимо определить величину условного расхода или условного дохода по налогу на прибыль, которым является сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли или убытка и отражаемая в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли или убытка (п. 20 ПБУ 18/02).

Если организацией по итогам отчетного периода получен убыток, у нее возникает условный доход по налогу на прибыль, определяемый как произведение бухгалтерского убытка на ставку налога на прибыль. Величина условного дохода отражается по дебету счета 68, субсчет «Налог на прибыль» в корреспонденции со счетом 99.

Теперь обратимся к уже знакомому нам п. 8 ст. 274 НК РФ, согласно которому если в отчетном или налоговом периоде налогоплательщиком получен убыток, то налоговая база признается равной нулю. А поскольку полученный убыток можно перенести на будущее, уменьшив тем самым налог на прибыль в последующих отчетных периодах, в учете предприятия образуется вычитаемая временная разница в размере полученного убытка и соответствующий ей отложенный налоговый актив. Напомним, что отложенный налоговый актив определяется как произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль и отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68. По мере переноса убытка отложенный налоговый актив погашается, а в учете предприятия делается обратная проводка: Дебет 68 Кредит 09 (п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Пример 3.

ООО «Восток» в 2007 г. в бухгалтерском и налоговом учете получило убыток в сумме 2 000 000 руб., а в I квартале 2008 г. – прибыль в сумме 230 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие записи:

По итогам отчетного периода необходимо определить величину условного расхода или условного дохода по налогу на прибыль, которым является сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли или убытка и отражаемая в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли или убытка п.

Если за 2018 год получен убыток по налогу на прибыль

Автор: Белецкая Ю.А., эксперт журнала

Организации, получившие убыток за прошлые налоговые периоды (в частности, за 2018 год), вправе учесть этот убыток при расчете облагаемой базы в 2019 году и позднее, то есть перенести убыток на будущее. Каков механизм переноса? Как отразить суммы переносимого убытка в декларациях текущих (отчетных и налоговых) периодов? Рассмотрим эти вопросы на практических примерах.

2018 03-03-06 1 14353.

Учет убытка и его отражение в отчетности

По результатам финансового года у предприятия может образоваться убыток. Бухгалтеру следует обратить внимание на то, что убыток в отчетности – это моментально повышенное внимание представителей налоговых органов к деятельности компании. Вопросы, связанные с учетом убытка при применении общей системы налогообложения и ПБУ 18/02, поможет рассмотреть Ольга Ильюшина, эксперт Аудиторской фирмы «Бизнес-студио».

Одним из критериев отбора фирм для проведения выездных проверок является убыточная деятельность организации на протяжении двух и более календарных лет (прил. № 2 к приказу ФНС от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333). Учитывая данное обстоятельство, бухгалтер может прибегнуть к излюбленному способу сокрытия полученных убытков – отнести часть расходов на счет 97 «Расходы будущих периодов». Действительно, в некоторых случаях к этому методу можно обратиться. Но осторожность тут не помешает, так как далеко не все затраты можно совершенно спокойно оставить на будущее. В налоговом учете постепенно списывают затраты, которые согласно учетной политике относятся к прямым расходам. Поэтому косвенные расходы относить на счет 97 не совсем корректно, так как в налоговой декларации убыток уменьшить таким способом не получится – косвенные расходы списываются в полном объеме (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Читайте также:  Могут отменить отцовство при незарегистрированном браке?

В данной статье мы рассмотрим тот вариант, когда бухгалтер все-таки решил отразить правомерно полученный убыток в отчетности по итогам финансового года и готов его отстоять.

Вначале следует сказать о том, что налоговые органы требуют обосновывать возникновение убытка у предприятия и в качестве аргументов придется привести конкретные причины. Если говорить о данном требовании налоговых органов, то можно обратить внимание и на то, что обосновывать убыток ни один нормативный акт от налогоплательщиков не требует. Статья 252 НК РФ задает два условия для признания расходов при расчете налога на прибыль: экономическая обоснованность и документальное подтверждение. Тем не менее, лучше запастись хорошо сформулированными пояснениями, которые удовлетворят интерес налоговых органов, нежели спорить и портить отношения с проверяющими.

В качестве причин возникновения убытка по итогам года могут быть использованы следующие аргументы.

Причина первая: предположим, организация испытывает трудности со сбытом своей продукции. Но расходы у такой организации, как правило, снижаются медленнее, чем падает выручка.

Причина вторая: еще одна причина ухудшения показателей – компания из-за падения спроса вынуждена снижать цены на свою продукцию, а иногда и вовсе опускать их ниже себестоимости.

Причина третья: также может быть использован тот аргумент, что компания провела дорогостоящий ремонт производственных помещений и сразу учла его стоимость в составе затрат; именно поэтому и возник убыток.

Как известно, предприятия могут быть малыми, средними, крупными, кроме того, они могут использовать разные системы налогообложения, такие как общая система, упрощенная система и ЕНВД.

Вначале рассмотрим учет убытка при применении общей системы налогообложения и ПБУ 18/02. При закрытии отчетного периода сальдо, сформированное на субсчете 90-9, списывается на счет 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения». При получении убытка может быть сформирована следующая запись:

Дебет 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения» Кредит 90-9

– отражен убыток по обычным видам деятельности за отчетный период.

Так же при получении убытка может закрываться и счет 91-9. Проводка при этом будет такая:

Дебет 99 субсчет «Прибыль (убыток) до налогообложения» Кредит 91-9

– отражен убыток по прочим операциям за отчетный период.

По состоянию на 1 января следующего года сальдо по субсчетам 90-1, 90-2, 90-3, 90-4, 90-9, 91-1, 91-2 должно равняться нулю. Для этого по итогам отчетного года проводят реформацию баланса. Бухгалтерские программы для ведения учета предусматривают проведение реформации баланса при закрытии года.

Если организация применяет ПБУ 18/02 , то одновременно с закрытием отчетного периода нужно отразить в учете условный доход по налогу на прибыль. Условный доход по налогу на прибыль возникает при получении убытка у предприятия. Для расчета этого показателя следует бухгалтерский убыток за отчетный период, то есть суммарное сальдо по субсчету 90-9 и субсчету 91-9 умножить на 20 процентов (ставку налога на прибыль). Сумма условного дохода по налогу на прибыль отражается в бухучете на одноименном субсчете, который открывается к счету 99 «Прибыли и убытки» (п. 20 ПБУ 18/02).

В бухучете сумму условного дохода нужно отразить записью:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль»

– начислена сумма условного дохода за отчетный период.

Далее следует сделать еще одну запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– отражен отложенный налоговый актив с убытка, который будет погашен в следующих отчетных (налоговых) периодах.

Подробнее об этом можно узнать, перечитав пункт 14 ПБУ 18/02, статьи 283 Налогового кодекса РФ и письмо Минфина от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219. В данном письме указано на то, что статья 283 главы 25 НК РФ полученный убыток в целях налогообложения квалифицирует как убыток, перенесенный на будущее, который будет уменьшать налогооблагаемую базу следующих отчетных периодов. Таким образом, убыток отчетного периода, перенесенный на будущее для целей налогообложения, является отложенным налоговым активом и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 “Отложенные налоговые активы” в корреспонденции с кредитом счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”.

Рассмотрим отражение финансовых результатов (прибыли и убытка) для организации, которая исчисляет ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли и применяет ПБУ 18/02. Бухгалтер запишет следующие проводки:

Дебет 90-9 91-9 Кредит 99

– отражен финансовый результат (прибыль) за январь на сумму 50 000 руб.;

Дебет 99 Кредит 68

– отражен условный расход по налогу на прибыль на сумму 10 000 руб. (50 000 х 20%).

Дебет 68 Кредит 51

– перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за январь на сумму 10 000 руб.;

Дебет 90-9 91-9 Кредит 99

– отражен финансовый результат (прибыль) за февраль на сумму 120 000 руб.;

Дебет 99 Кредит 68

– отражен условный расход по налогу на прибыль на сумму 24 000 руб. (120 000 х 20%).

Дебет 68 Кредит 51

– перечислен авансовый платеж по налогу на прибыль за февраль на сумму 24000 руб.;

Дебет 99 Кредит 90-9, 91-9

– отражен финансовый результат (убыток) за март на сумму 280 000 руб.;

Дебет 68 Кредит 99

– отражен условный доход по налогу на прибыль на сумму 56 000 руб. (280000 х 20%);

Дебет 09 Кредит 68

– отражен отложенный налоговый актив на сумму 22 000 руб. ((50 000 + 120 000 – 280 000) х 20%).

В результате сальдо по счету 99 на 1 апреля 2011 года дебетовое и составляет 88 000 рублей. По счету 68 сальдо также дебетовое – 34000 рублей.

Отчет о прибылях и убытках в части формирования расчетов по налогу на прибыль и чистой прибыли (убытка) в данном случае будет выглядеть следующим образом (в тыс. рублей):

Формирование расчетов по налогу на прибыль и чистой прибыли (убытка)

в Отчете о прибылях и убытках

Название статей отчета

За I квартал 2011 года

Прибыль (убыток) до налогообложения

Текущий налог на прибыль

в том числе постоянные налоговые обязательства (активы)

Изменение отложенных налоговых обязательств

Изменение отложенных налоговых активов

Чистая прибыль (убыток)

Организации, применяющие ЕНВД, обязаны вести бухучет (ст. 4 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ). Значит, они должны составлять и сдавать бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию в полном объеме (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). У таких организаций также может возникать убыток по итогам отчетного периода.

Предположим, что у организации возник убыток в сумме 100 000 рублей, а единый налог на вмененный доход составил 35 000 рублей. В этом случае Отчет о прибылях и убытках будет выглядеть следующим образом:

(Продолжение отчета о прибылях и убытках)

Название статей отчета

За I квартал 2011 года

Прибыль (убыток) до налогообложения

Текущий налог на прибыль

в том числе постоянные налоговые обязательства (активы)

Изменение отложенных налоговых обязательств

Изменение отложенных налоговых активов

Чистая прибыль (убыток)

Помимо учета текущего убытка при расчете налога на прибыль можно учесть убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах (п. 1 ст. 283 НК РФ). При этом учитываются только те убытки, которые сформированы по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ. Для переноса на будущее убытков предыдущих периодов нужно применять два правила (установленные в пунктах 2 и 3 статьи 283 НК РФ):

Первое правило: убыток может быть перенесен не более чем на 10 лет.

Второе правило: убытки погашаются в порядке очередности их получения.

Переносить убытки можно не в каждом налоговом периоде, а с перерывами во времени. В любом случае период времени, в течение которого убыток определенного года может уменьшать налоговую базу, не должен превышать 10 лет. Убыток, не списанный за этот период, остается непогашенным. Это следует из положений абзаца 3 пункта 2 статьи 283 Налогового кодекса.

Согласно письму Минфина России от 21 сентября 2009 года №03-03-06/2/177 сумму убытка, сложившегося по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов, при переносе на будущее не нужно уменьшать на сумму доходов, полученных по операциям, которые облагаются налогом на прибыль по ставкам 9 или 15 процентов.

Следует обратить внимание еще на одно обстоятельство, на погашение некоторых видов убытков можно направлять прибыль только от определенных видов деятельности. Данное правило применяется в отношении убытков, полученных от деятельности обслуживающих производств и хозяйств. Такие убытки можно покрыть только за счет прибыли, полученной от деятельности указанных производств и хозяйств. То же относится к убыткам, полученным по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, к убыткам по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, а также к убыткам, полученным по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

Перейдем к предприятиям, которые применяют упрощенную систему налогообложения. Если по итогам года расходы организации превысили налогооблагаемые доходы, то вместо единого налога в бюджет нужно перечислить минимальный налог. Он составляет 1 процент от суммы налогооблагаемых доходов за год. Кроме этого на основании пункта 6 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ при получении убытка сумму уплаченного минимального налога можно списать на расходы в течение следующих 10 лет. И здесь, как и в общей системе налогообложения, существуют определенные правила учета убытка прошлых лет:

Первое правило: сумму убытка можно перенести на будущее, но не более чем на 10 лет вперед.

Второе правило: размер убытка и его сумма, уменьшающая налоговую базу в каждом налоговом периоде, должны быть документально подтверждены (например, первичной документацией (актами, накладными, копиями налоговых деклараций, книгой учета доходов и расходов и т. д.). Хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, принятую в уменьшение по каждому году, нужно в течение всего срока использования права на его перенос.

Рассмотрим пример учета убытка прошлых лет для организации, которая применяет упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы минус расходы».

За 2008 год организация получила убыток в сумме 300 000 руб. В бюджет перечислен минимальный налог в размере 10 000 руб. (с полученных доходов 1 000 000 руб. × 1%).

В 2009 году налоговая база уменьшена на сумму уплаченного за 2008 год минимального налога в сумме 10 000 руб. Таким образом, по итогам 2009 года организация получила убыток в сумме 6000 руб. (доходы в сумме1 150 000 руб. – расходы в сумме 1 146 000 руб. – 10 000 руб.).

В бюджет будет перечислен минимальный налог в размере 11 500 рублей.

В 2010 году налоговая база уменьшена на сумму уплаченного за 2009 год минимального налога в сумме 11 500 руб. Налоговая база по единому налогу за 2010 год составила 1 388 500 руб. (доходы в сумме 2 550 000 руб. – расходы в сумме 1 150 000 руб. – 11 500 руб.).

На начало 2010 года сумма непогашенного убытка прошлых лет составила 306 000 руб. Единый налог, подлежащий уплате по итогам 2010 года, составит:

162 375 руб. ((1 388 500 руб. – 306 000 руб.) × 15%).

Зачет убытка прошлых лет в налоговой декларации по единому налогу за 2010 год в данном случае будет выглядеть следующим образом.

Сумму налогооблагаемых доходов за 2010 год (2 550 000 руб.) указывают по строке 210 раздела 2 декларации, утвержденной приказом Минфина от 22 июня 2009 г. № 58н. Сумму налогооблагаемых расходов с включенной суммой уплаченного минимального налога за 2009 год (1 150 000 руб. – 11 500 руб.) указывают по строке 220 того же раздела. Так как налоговая база за 2010 год положительна (доходов больше, чем расходов), сумму убытков прошлых лет в размере, не превышающем налоговую базу 2010 года, указывают по строке 230. Итоговая сумма доходов (строка 240) за 2010 год рассчитывается как разница между строками 210, 220 и 230. Таким образом, налоговая база за 2010 год будет уменьшена на сумму убытков прошлых лет.

Если бы налоговая база за 2010 год была отрицательной (доходов меньше, чем расходов), то в строке 250 следовало отразить убыток текущего налогового периода. В этом случае источника для покрытия убытков прошлых лет у организации нет, поэтому их сумму в декларации указывать не нужно (раздел V Порядка, утвержденного приказом Минфина от 22 июня 2009 г. № 58н).

Подводя итог вышесказанному, обращаем внимание читателей на изменения, которые введены приказом Минфина от 2 июля 2010 г. № 66н. Этим документом утверждены формы бухгалтерской отчетности организаций: бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а также формы отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств и отчета о целевом использовании полученных средств.

В типовой форме Отчета о прибылях и убытках строки не пронумерованы. Коды для строк приведены отдельно в приложении 4 к приказу Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н. Нумеровать строки в соответствии с утвержденными кодами нужно, когда организация сдает отчетность в органы статистики и другие органы исполнительной власти. Если же отчетность составляется для акционеров или других пользователей, не являющихся органами исполнительной власти, строки баланса нумеровать не обязательно. Это следует из пункта 5 приказа Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н. Использовать новые формы нужно будет только при сдаче бухгалтерской отчетности за 2011 год.

ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА

Полная информация о правилах учета и налогах для бухгалтера.
Только конкретный алгоритм действий, примеры из практики и советы экспертов.
Ничего лишнего. Всегда актуальная информация.

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

Если говорить о данном требовании налоговых органов, то можно обратить внимание и на то, что обосновывать убыток ни один нормативный акт от налогоплательщиков не требует.

5. Отложенный перенос убытка будущих периодов

Бывают ситуации, когда организации не хотят в текущем налоговом периоде уменьшать налогооблагаемую базу на убытки прошлых лет, ведь перенос убытков на будущее – это право. Но потом может возникнуть ситуация, когда руководству понадобится уменьшить налогооблагаемую базу, тем самым уменьшив налог.

Читайте также:  Приказ на ученический отпуск образец

Важно!
– Если вы не применяете ПБУ 18/02 и уверены, что никогда не будете переносить образовавшийся убыток, то можете не формировать в конце года ручную операцию «Перенос убытка».
– Если вы применяете ПБУ 18/02, то данную операцию придется сформировать, в противном случае вам программа не даст закрыть первый месяц следующего года.

В таком случае мы всё же рекомендуем сформировать операцию по переносу убытка, но тогда без указания даты начала списания данного убытка.

Как это сделать:
В ручной операции по переносу убытка, по счету 97.21 создаем субконто «Убыток … год»
Вид для НУ – Убытки прошлых лет
Вид актива в балансе – Прочие оборотные активы
Сумма – Сумма убытка
Признание расходов – В особом порядке
Период списания – ОСТАВЛЯЕМ СТРОКУ ПУСТОЙ
Позже, когда вы решите уменьшить свою налогооблагаемую базу на сумму убытка, нужно будет в поле «период списания» указать первое число налогового периода, с которого вы хотите начать списание.

Приостанавливаем списание убытка на время.

Какими документами подтвердить размер убытка, понесенного в прошлых периодах

Документами, которые подтверждают размер понесенного убытка, является вся первичная бухгалтерская документация, которая подтверждает полученный финансовый результат (ст. 313 НК РФ, Письмо Минфина России от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206, Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12).

Вы обязаны хранить такие документы в течение всего срока, когда уменьшаете налоговую базу на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

Если документы, подтверждающие убытки, отсутствуют, то вы не имеете права учесть их при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

организация может учесть часть убытка за 2017 г.

Проводки по убытку по налогу на прибыль

Далее рассмотрим, как выполняется начисление убытка по налогу на прибыль, проводки приведены по нормам Приказа № 94н от 31.10.00 г. В первую очередь, нужно отметить, что при убыточном бизнесе записи по исчислению самого налога не производятся. Ведь облагаемая база совершенно законно является нулевой, а значит, рассчитывать фискальный платеж просто не с чего. Далее следует учитывать, использует ли фирма ПБУ 18/02. Если да, делаются проводки по условному доходу:

  • Д 68 К 99 – на сумму условного дохода из ставки налога в 20 %.
  • Д 09 К 68 – эта запись выполняется на ту же сумму, что и в первой проводке.
  • Д 68 К 09 – эта проводка будет появляться в учете в будущем периоде по мере погашения суммы убытков за предыдущие периоды. Соответственно, накопленный убыток будет постепенно погашаться.

Ориентируйтесь на специфику фирмы и особенностях сложившейся ситуации.

Налог на прибыль и неучтенные в прошлых периодах расходы

Организация в текущем налоговом периоде обнаружила затраты прошлых лет (с 2013 года по 2018 год), затраты текущего налогового периода (2019 год), относящиеся к косвенным расходам, не учтенные в расходах по налогу на прибыль в соответствующих налоговых (отчетных) периодах. Указанные затраты — услуги по аренде, комиссия банка, проценты по займам, организация планирует учесть при исчислении налога на прибыль. Налоговые декларации за 2013—2018 годы были убыточными; I, II, III кварталы 2019 года также убыточны. В IV квартале 2019 года организация предполагает получить налогооблагаемую прибыль, которая больше величины неучтенных при исчислении налога на прибыль расходов. Каким образом, учесть выявленные затраты?

Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ, в частности, требований ст. 252 НК РФ (критерии для отнесения понесенных затрат в расходы, уменьшающие налог на прибыль) и ст. 272 НК РФ (дата признания расходов по налогу на прибыль). Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов — обоснованных и документально подтвержденных затрат.

Под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Критерий экономической обоснованности расходов не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления.

В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах.

По общему правилу в силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений ст. ст. 318—320 НК РФ. Предположим, что все указанные в вопросе затраты документально подтвержденные и экономически обоснованные и могут быть учтены в расходах по налогу на прибыль.

С учетом положений п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором совершены эти ошибки (искажения).

То есть ошибки налогового учета, выявленные после подачи декларации по налогу, могут быть исправлены подачей уточненной декларации за соответствующий период.

Но есть и исключения из данного правила:

  • если период совершения ошибок (искажений) определить невозможно, перерасчет производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения) (п. 1 ст. 54 НК РФ);
  • с учетом позиции Минфина России (письма от 27.09.2017 № 03-02-07/1/62596, от 04.04.2017 № 03-03-06/1/19798, от 24.03.2017 № 03-03- 06/1/17177) налогоплательщики вправе учесть исправление ошибок прошлых периодов в текущем периоде, если: ошибки привели к излишней уплате налога в прошлых периодах;
  • в текущем налоговом (отчетном периоде) есть прибыль, подлежащая налогообложению;
  • на дату представления декларации за текущий период со дня уплаты налога по декларации с ошибкой не прошло трех лет.

Поскольку в периодах совершения ошибки (2013—2018 годы) налогооблагаемой прибыли у налогоплательщика не было, исправление ошибок возможно только путем подачи уточненных налоговых деклараций. При этом в данном случае подача уточненных деклараций за соответствующие налоговые периоды является правом, а не обязанностью налогоплательщика, т. к. допущенные ошибки не привели к занижению сумм налога на прибыль (п. 1 ст. 81 НК РФ). Срок давности представления уточненных налоговых деклараций НК РФ не установлен.

Однако, несмотря на наличие у налогоплательщика формального права подать уточненные налоговые декларации за все налоговые периоды, в которых возникли неучтенные расходы, важно понимать, что согласно позиции официальных органов, учесть в составе расходов затраты сроком давности свыше трех лет будет проблематично.

Согласно позиции Минфина России, положения п. 1 ст. 54 НК РФ применяются в связи с положениями п. 7 ст. 78 НК РФ о зачете (возврате) излишне уплаченных сумм налога в пределах трех лет (письма Минфина России 04.04.2017 № 03-03-06/1/19798, от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 27.06.2016 № 03-03-06/1/37152).

Указанного подхода придерживаются и суды.

Так, например, высшая судебная инстанция указала на совместное применение ст. ст. 78 и 54 НК РФ при исправлении налогоплательщиком ошибок за пределами трех лет.

Суд указал: предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога (Определение Верховного суда РФ от 19.01.2018г. № 305-КГ17-14988).

Таким образом, представляется бесспорной подача организацией уточненных налоговых деклараций за 2016, 2017, 2018 годы с отражением исправленных сумм расходов, формированием сумм убытка, подлежащего учеты в порядке ст. 283 НК РФ. Вопрос подачи уточненных деклараций за 2013—2015 годы с отражением неучтенных ранее сумм расходов и формированием сумм налогового убытка в целях его учета при исчислении налога на прибыль представляется спорным.

В отношении расходов налогоплательщика, понесенных в отчетных периодах 2019 года и не учтенных при исчислении налога на прибыль за соответствующие отчетные периоды, отметим, что препятствий для учета указанных расходов при исчислении налога на прибыль за налоговый период 2019 год не имеется, поскольку:

  • налог на прибыль исчисляется за налоговый период — год (п. 1 ст. 285, п. 2 ст. 286 НК РФ), а по итогам отчетных периодов — квартал, полугодие, девять месяцев исчисляются авансовые платежи, а не налог на прибыль (ст. 286 НК РФ);
  • неучет расходов при исчислении авансовых платежей по налогу на прибыль за отчетные периоды 2019 года не привел к недоимке по налогу на прибыль (авансовым платежам по налогу на прибыль);
  • не учтенные в отчетных периодах расходы относятся к расходам текущего налогового периода и будут учтены при исчислении налога на прибыль за текущий период.

В силу положений ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с 25 главой НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщик вправе перенести на текущий отчетный (налоговый) период сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного п. 2.1 ст. 283 НК РФ, т. е. налоговая база по налогу на прибыль, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ, не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50%.

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Следовательно, убыток, сформированный за период 2016—2018 годы, налогоплательщик сможет учесть в годовой декларации по налогу на прибыль за 2019 год в размере не более чем 50% от налоговой базы 2019 года.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

учет налога на прибыль

2 Кт 68 110 000 рублей 550 000 х 20 условный доход компании.

Такие ставки установлены для следующих налогоплательщиков (п.1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 ст.284 НК РФ, п.6 и п.7 ст.288.1 НК РФ):

  • резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, а также организаций – резидентов туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства РФ в кластер;
  • участников региональных инвестиционных проектов;
  • участников свободной экономической зоны;
  • резидентов территорий опережающего социально-экономического развития;
  • резидентов свободного порта Владивосток;
  • участников Особой экономической зоны в Магаданской области;
  • резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области.

Кроме того, начиная с 1 января 2017 г. снято ограничение по периоду переноса убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Но данные правила (без ограничения временного периода возникновения убытка) применяются в отношении убытков, полученных за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года (п.2.1 ст.283 НК РФ).

В остальной части сохраняются «старые» правила. Например, перенос убытков прошлых лет на будущее (если невозможно признать в одном налоговом периоде) производится компанией в той очередности, в которой они понесены (п.3 ст.283 НК РФ).

То есть остатки неперенесенного убытка за 2006 г., начиная с I квартала 2017 г., компания учесть не вправе.

Покажем на примере как рассчитать сумму убытка и заполнить декларацию по налогу на прибыль за I квартал 2017 г.

с учетом перенесенного убытка составит 100 000 рублей и, соответственно, авансовый платеж по налогу на прибыль 20 000 рублей.

Как правильно учесть убытки

Бизнес — рискованное занятие. Успех и прибыль никому не гарантированы. В ситуации, когда компания ушла в минус, налоговое законодательство позволяет учесть при расчете налога на прибыль полученные убытки. С этого года механизм отражения в налоговом учете убытков значительно изменился. Мы расскажем, на что бухгалтерам нужно обратить особое внимание.

Сразу скажем, что глава 25 НК РФ для некоторых случаев предусматривает особый порядок учета убытков. Так, для деятельности обслуживающих производств и хозяйств правила отражения убытков содержатся в ст. 275.1 НК РФ, по операциям с ценными бумагами — в ст. 280, по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок — в ст. 304, по операциям с амортизируемым имуществом — в ст. 323, по операциям по уступке (переуступке) права требования — в ст. 279 НК РФ.

В нашей статье мы рассмотрим только общий порядок переноса убытков, прописанный в ст. 283 НК РФ. Напомним, что изменения в эту норму Кодекса были внесены Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ (далее — Закон № 401-ФЗ).

13 Закона 401-ФЗ предусмотрено, что новые правила переноса убытков на будущее распространяются на убытки, полученные налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 г.

Учет убытков при расчете налога на прибыль

Налог на прибыль.

Налог на прибыль относится к прямым налогам, т.е. его сумма зависит от финансового результата хозяйственной деятельности организации. Налог на прибыль уплачивают: 1) российские организации; 2)иностранные организации, имеющие на территории РФ постоянные представительства; 3)иностранные организации, получающие доходы от источников на территории РФ.

Объект налогообложения по налогу на прибыль .

1. Для российских организаций – полученные доходы – расходы, которые определяются в соответствии с гл.25 НК РФ .

2. Иностранные организации, осуществляющих деятельность в РФ через представительства = доходы – расходы, которые определяются в соответствии со ст. 306-308 НК РФ .

3. Для иных иностранных организаций = доходы, полученные на территории РФ.

Базовая ставка налога равна 24 %. Она состоит из федеральной (6,5%) и региональной (17,5%) частей (ст. 284 НК РФ). Федеральная часть ставки является фиксированной и не может быть понижена. Размер ставки, по которой налог начисляется в бюджет субъектов РФ, может быть понижен этими субъектами в законодательном порядке. При этом минимальная региональная ставка установлена на уровне не ниже 13,5%. В соответствии с этим, общая минимальная ставка налога на прибыль составляет 20% (6,5%+13,5%). Базовую схему расчета налога представим в виде схемы:

Налогооблагаемые доходы организации за текущий год

Вычитаемые расходы организации за текущий год

Прибыль организации за текущий год до вычета убытков прошлых лет

Убытки прошлых лет

Налогооблагаемая прибыль организации за текущий год

Налог на прибыль

Учет доходов и расходов по правилам гл. 25 НК РФ (которые могут отличаться от правил бухгалтерского учета), называется налоговым учетом. Налоговый учет ведется только для налога на прибыль. Остальные налоги рассчитываются по данным бухгалтерского учета.

Читайте также:  Замена и восстановление госномеров автомобиля в ГИБДД

Согласно положениям главы 25 НК РФ все доходы и расходы классифицируются на две большие группы:

· Доходы и расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг) как собственного производства так и ранее приобретенных;

· Внереализационные доходы и расходы.

Состав доходов и расходов от реализации:

· Материальные расходы (ст.254 НК РФ);

· Расходы на оплату труда (ст.255 НК РФ);

· Амортизация оборудование (ст.256-259 НК РФ);

· ЕСН и расходы по аренде помещения (или прочие расходы) (ст. 264 НК РФ).

Внереализационные доходы и расходы:

Внереализационные доходы (ст.250 НК РФ);

Внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ).

Наряду с вышеуказанными доходами существуют доходы, которые не облагаются налогом на прибыль, которые перечислены в ст. 251 НК РФ. А также существуют расходы, не учитываемые при расчете налога на прибыль (ст. 270 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли существуют два метода определения доходов и расходов:

· Метод начисления – доходы от реализации товаров (работ, услуг) отражаются после перехода права собственности от продавца к покупателю (ст. 271 НК РФ – порядок признания доходов, ст. 272 НК РФ – порядок признания расходов).

· Кассовый метод – выручка отражается после оплаты покупателем отгруженных товаров (ст. 273 НК РФ).

Кассовый метод можно использовать, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) за четыре предыдущих квартала не превысила в среднем 1 млн. руб. за квартал (п.1 ст. 273 НК РФ).

Необходимо отметить, что существует также разделение расходов на прямые и косвенные расходы. Это важно только для налогоплательщиков, которые используют метод начисления. Причина такого разделения заключается в следующем:

· Расходы, которые признаются косвенными, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в полных суммах;

· Прямые расходы лишь частично уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Состав прямых расходов различен для производственных и торговых организаций:

Прямые расходы в торговых организациях – стоимость приобретения товаров, расходы по доставке приобретенных товаров. Эти расходы распределяются между стоимостью проданных товаров и остатками непроданных товаров на складах. Налоговая база по налогу на прибыль уменьшается только на сумму проданных товаров (ст. 320 НК РФ).

Прямые расходы в производственных организациях – стоимость производственного сырья и материалов, расходы на оплату труда, суммы ЕСН, сумма амортизации по ОС, используемых при производстве товаров (ст. 318 НК РФ). Конкретный состав прямых расходов определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. Эти расходы делятся между стоимостью проданной готовой продукции и остатками незавершенного производства в соответствии с положениями ст. 319 НК РФ.

Прямые расходы в сфере услуг – аналогично составу производственных организаций, однако п.2 ст. 318 НК РФ предоставляет таким налогоплательщикам право относить все прямые расходы в полном объеме на уменьшение налогооблагаемых доходов без их распределения на остатки незавершенного производства.

Согласно ст. 264 НК РФ наряду с вышеперечисленными расходами существуют также прочие расходы, связанные с производством и реализацией, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, например: аренда имущества; юридические, консультационные услуги, аудиторские услуги; обязательное и добровольное страхование имущества. Реклама и др.

В бухгалтерском учете учет по налогу на прибыль ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль». Начисление налога, причитающегося к уплате в бюджет, отражается по кредиту 68 субсчет «Налог на прибыль». При отражении задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль необходимо руководствоваться ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», в соответствии с которым установлены правила отражение расчетов по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 увязывает бухгалтерскую прибыль с налогооблагаемой. Положением предусматривается отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, но и сумм способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ. Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью состоит из постоянных и временных разниц. Постоянные и временные разницы учитываются обособленно на отдельных счетах.

Постоянные разницы – 1)Доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного так и последующих отчетных периодов. 2)Учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате :

превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

прочих аналогичных различий.

При наличии постоянных разниц, которые исключаются из налоговой базы текущего и последующих отчетных периодов, рассчитывается постоянное налоговое обязательство:

Постоянное налоговое обязательство = Сумма постоянной разницы * ставка налога на прибыль.

Постоянное налоговое обязательство – это сумма налога на прибыль, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница .

ПРИМЕР : ООО »Огонек» рассчитывает налог на прибыль методом «начисления». Расходы на оплату труда в текущем году – 4 000 000 руб. ЕСН – 1 200 000 руб. В текущем году организация израсходовала следующие суммы на программу развития партнерских отношений с покупателями:

1. На организацию завтраков, обедов и ужинов представитель других фирм – 236 000 руб. (в том числе НДС 36000 руб.).

2. На культурно-развлекательные мероприятия для представителей других фирм – 118 000 (в том числе НДС-18 000 руб.).

Затраты п.2 представительскими не являются и налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают. Согласно п.2 ст. 264 НК РФ Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Отсюда следует, что затраты п.2 отражаются в составе прочих расходов частично, а именно в сумме 160 000 руб. (4 000 000 * 4% = 160 000 руб.). Остальные затраты (40 000 + 100 000) являются постоянными разницами, что приводит к возникновению постоянного налогового обязательства. В учете следует произвести следующие записи:

Дт 26 Кт 91 – 300 000 руб. – сумма представительских расходов.

Дт 99 субсчет «постоянное налоговое обязательство» Кт 68 – 33 600 руб. ((300 000 – 160 000) * 24% = 33 600) – учтено постоянное налоговое обязательство.

В отличии от постоянных разниц временные разницы возникают, когда моменты признания доходов и расходов в бухгалтерском учете не совпадают.

Временные разницы – доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах.

В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы бывают двух видов:

Вычитаемые временные разницы – это те, которые в будущих отчетных периодах уменьшают величину налоговых платежей.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета – исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

прочих аналогичных различий.

Отражение вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете приводит к образованию отложенного налогового актива.

Отложенный налоговый актив – та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив = Сумма вычитаемой временной разницы * ставка налога на прибыль.

В бухгалтерском учете сумма отложенного налогового актива будет отражаться записью:

Дебет 09 «Отложенный налоговый актив» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Вычитаемые временные разницы, которые учитываются в текущем отчетном периоде, уменьшаются или погашаются в будущих отчетных периодах. Одновременно с ними погашается отложенный налоговый актив, на счетах бухгалтерского учета производится следующая запись:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

ПРИМЕР : Организация в октябре приобрела оборудование стоимостью 480 000 руб. Срок полезного использования – 4 года (48 мес.), в бухгалтерском и налоговом учете срок полезного использования принят одинаковый. Согласно учетной политике, принятой в данной организации, в целях бухгалтерского учета амортизация начисляется по сумме чисел лет полезного использования, а для целей налогового учета применяется линейный способ начисления амортизации. Таким образом, сумма амортизации, начисленная в ноябре, по данным бухгалтерского учета составит: 16 000 руб. (480 000 руб. * 4/10) /12 мес. И будет отражена записью:

Дебет 25 Кредит 02 – 16 000 руб. – начислена амортизация в ноябре.

В налоговом учете сумма амортизации составит 10 000 руб. (480 000 / 48 мес.) Сумма превышения «бухгалтерской» амортизации на «налоговой» составит 6 000 руб. (16 000 – 10 000). Это и есть вычитаемая временная разница. Рассчитаем сумму налогового актива: 1 440 руб. (6 000 * 24%). Отразим следующей записью:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 1 440 руб. – отражена сумма отложенного налогового актива.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налога на прибыль приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который увеличит сумму налога на прибыль , подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу;

применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

прочих аналогичных различий.

Отложенное налоговое обязательство – сумма налога на прибыль, которую организация должна будет доплатить в последующие отчетные периоды.

Отложенное налоговое обязательство отражается следующей записью:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 «Отложенное налоговое обязательство».

ПРИМЕР: Организация приобрела станок, первоначальной стоимостью 95 000 руб. Станок был приобретен за счет кредита. До принятия станка к учету, были начислены и погашены %% в сумме 5 000 руб. В целях бухгалтерского учета они учтены в составе первоначальной стоимости станка (90 000 + 5 000) В налоговом учете %% по кредиту учтены в составе внереализационных расходов в момент их признания и погашения. Таким образом, в налоговом учете первоначальная стоимость станка составила 90 000 руб. В соответствии с этим образовалась налогооблагаемая временная разница. 5 000 руб. (95 000 – 90 000). Причем погашаться она будет по мере начисления амортизации. Сумма налогового обязательства будет равна: 5 000 * 24% = 1 200 руб.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77 – 1 200 руб. – учтена сумма налогового обязательства.

Налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет в отчетном периоде, называется в бухгалтерском учете текущим налогом на прибыль. Данным налогом признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя их величины расхода (условного дохода), скорректированного на сумму постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. Если при расчете будет получен показатель со знаком минус, то это текущий налоговый убыток.

Способ определения величины текущего налога на прибыль заключается в учетной политике организации. Организация может использовать следующие способы определения налога на прибыль:

1. На основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п.20 и 21 ПБУ 18/02. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

2. На основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Корректировка величины условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль с целью определения текущего налога на прибыль осуществляется следующим образом:

Текущий налог на прибыль (налоговый убыток)+,-,= Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль +,- постоянное налоговое обязательство, постоянный налоговый актив + отложенный налоговый актив – Отложенное налоговое обязательство.

ПРИМЕР: Организация по итогам работы за IV квартал получила прибыль по данным бухгалтерского учета в сумме 50 000 руб. Сумма условного налога на прибыль составит: 12 000 руб. (50 000 * 24%), что отражается записью:

Дебет 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль – 12 000 руб.

В результате корректировке условного расхода сумма текущего налога на прибыль составит: 12 720 руб. (12 000 руб. (условный расход) + 480 руб. (постоянное налоговое обязательство)+ 1 440 руб. (отложенный налоговый актив) – 1 200 руб. (отложенное налоговое обязательство)) (данные приведены из предыдущих примеров).

На основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п.

Убытки, признаваемые для целей налогообложения в особом порядке

Речь идет об убытках, полученных:

– в рамках договора доверительного управления имуществом;

– от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ);

– от реализации компенсационной продукции в рамках выполнения соглашения о разделе продукции;

– по операциям, связанным с реализацией прав на земельные участки;

– операциям с амортизируемым имуществом;

– операциям, связанным с реализацией права требования;

– операциям с ценными бумагами;

При этом показатели названных строк не должны превышать налоговую базу, отражаемую по строке 140 приложения N 4.

Добавить комментарий